Zasady ustalania podatku odroczonego, ksiegowe
[ Pobierz całość w formacie PDF ]
INFOR LEX Księgowość
Strona 1 z 43
Poradnik Gazety Prawnej 30/2008
z 12.08.2008, str. 3
Zasady ustalania podatku odroczonego
Stan prawny na dzień 29 lipca 2008 r.
WOJCIECH JAWORSKI
WYŚLIJ PYTANIE
pgp@infor.pl
Instytucja odroczonego podatku dochodowego pozwala na zachowanie zasady współmierności i
memoriału podczas ustalania wyniku finansowego, w przypadku gdy wpływ zdarzeń gospodarczych
na wynik według prawa bilansowego i przepisów podatkowych przypada w innych okresach
sprawozdawczych. Celem stworzonej procedury rozliczania podatku dochodowego w czasie jest
zapewnienie bardziej logicznej zaleŜności między wynikiem finansowym brutto jednostki a podatkiem
dochodowym ten wynik obciąŜającym. Z równoległego obowiązywania prawa bilansowego i prawa
podatkowego w stosunku do jednostek gospodarczych wynikają bowiem określone konsekwencje
ewidencyjne, rozliczeniowe finansowe, które naleŜy uwzględnić przy ustalaniu dwóch kategorii
wyników: wyniku bilansowego oraz wyniku podatkowego. Obydwa są ustalane według tej samej
ogólnej reguły, czyli przychody minus koszty, jednakŜe dla ustalenia wyniku bilansowego w
rachunkowości są to przychody i koszty ustalane zgodnie z zasadami rachunkowości, natomiast dla
ustalenia wyniku podatkowego są to przychody i koszty ustalane według zasad prawa podatkowego.
W Poradniku szczegółowo omówiliśmy aktualnie obowiązujące zasady ustalania odroczonego podatku
dochodowego ujęte w ustawie o rachunkowości oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2.
Ponadto zwróciliśmy uwagę na niektóre róŜnice pomiędzy przepisami krajowymi a zasadami
zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 12. Przedstawiliśmy szereg
praktycznych przykładów jego obliczania oraz odpowiedzi na nurtujące księgowych problemy
związane z prawidłowym przedstawieniem wyniku finansowego jednostki.
Podstawy funkcjonowania podatku odroczonego
W Polsce podatek dochodowy odroczony jako kategoria prawa bilansowego pojawił się dopiero w
1995 r., chociaŜ rozbieŜności pomiędzy zasadami ustalania wyniku finansowego i podatkowego
występowały w praktyce gospodarczej duŜo wcześniej.
Ustawa o rachunkowości
Zgodnie z art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn.
zm.; ost. zm. Dz.U. z 2008 r. nr 63, poz. 393) jednostki w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w
księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą
do odliczenia w przyszłości tworzą rezerwę i ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego
są podatnikiem.
Wartością podatkową aktywów jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.
Natomiast jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia
podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.
20110623
INFOR LEX Księgowość
Strona 2 z 43
W przypadku pasywów wartością podatkową jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości
pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
ZAPAMIĘTAJ
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić w wysokości kwoty
przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi
różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia
podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy
uwzględnieniu zasady ostrożności.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się natomiast w wysokości kwoty podatku
dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to
jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek
podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (jeżeli oczywiście w momencie
ich określania znane są te stawki, w przeciwnym razie według aktualnie obowiązujących stawek). Rezerwa i aktywa
z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Można je jednak kompensować,
jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania
podatkowego.
Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
1) część bieżącą,
2) część odroczoną.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z
tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego, z tym że rezerwy i aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się
również na kapitał (fundusz) własny.
Obowiązek tworzenia rezerw
Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają jednostki,
których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia. Dotyczy on więc jednostek
powiązanych, finansowych grup kapitałowych oraz kontynuujących działalność:
1) banków oraz zakładów ubezpieczeń,
2) jednostek funkcjonujących na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o
funduszach inwestycyjnych,
3) jednostek funkcjonujących na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
4) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
5) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe,
spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500
000 euro,
20110623
INFOR LEX Księgowość
Strona 3 z 43
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły
równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Pozostałe jednostki mogą, ale nie muszą tworzyć rezerwę i ustalać aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 2
Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz
aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zawarte zostały w Krajowym Standardzie
Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, który został przyjęty przez Komitet Standardów Rachunkowości
działający przy Ministrze Finansów (uchwała nr 5/04 z 14 września 2004 r.). Standard został opublikowany w
załączniku do Dziennika Urzędowego Ministra Finansów z dnia 30 września 2004 r. nr 13 poz. 132.
Treść Standardu jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr
12 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, wydanych przez Radę Międzynarodowych
Standardów Sprawozdawczości według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.
Rachunkowość jako system w sensie podporządkowania niezależny od prawa podatkowego nie może prowadzić
ksiąg rachunkowych według zasad właściwych prawu podatkowemu. Stąd istniejące różnice w uznawaniu
przychodów i kosztów przez prawo bilansowe i podatkowe skutkują z jednej strony koniecznością prowadzenia w
systemie rachunkowości dodatkowych ewidencji dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, a z drugiej
niezbędne jest też odpowiednie odzwierciedlenie tych różnic w sprawozdaniach finansowych. Fundamentalną
przyczyną powstawania rozbieżności między podstawą opodatkowania a zyskiem lub stratą bilansową są całkowicie
odmienne cele realizowane przez prawo bilansowe i podatkowe.
Metody ustalania podstawy opodatkowania
Biorąc pod uwagę zależności wyniku finansowego brutto i wyniku podatkowego, można wskazać trzy teoretyczne
metody ustalania podstawy opodatkowania:
zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są w 100% honorowane przez prawo podatkowe (oczywiście jest
całkowicie teoretyczna i nie ma obecnie zastosowania w praktyce),
zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są honorowane przez prawo podatkowe, pod warunkiem iż przepisy
podatkowe nie regulują określonych kwestii odmiennie (według tej metody dochód ustalony zgodnie z zasadami
rachunkowości stanowi punkt wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania poprzez korektę przychodów i
kosztów wynikającą z prawa podatkowego),
zasady ustalania zysku w prawie bilansowym nie są uznawane przez prawo podatkowe (stosowanie tej metody
wymaga prowadzenia dwóch odrębnych rachunków: liczenia zysku bilansowego i dochodu podatkowego).
W praktyce możemy spotkać się z dwoma ostatnimi metodami.
Ustawa o rachunkowości a ustawy podatkowe
Porównanie unormowań ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych wskazuje na dwa podstawowe obszary
rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.
1) Odmienne podejście do źródeł przychodów i kosztów.
W tym obszarze powstają różnice trwałe (stale). Występują one, gdy przychody lub koszty księgowe nie staną się
nigdy przychodami, kosztami w rozumieniu prawa podatkowego i odwrotnie.
2) Odmienne podejście do momentu uznania przychodu za osiągnięty, kosztu za poniesiony.
20110623
INFOR LEX Księgowość
Strona 4 z 43
W tym obszarze generowane są różnice okresowe (przejściowe). Występują one, gdy inny jest moment czasowy
uznania danego przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony na gruncie prawa bilansowego i przepisów
podatkowych. Różnice te wyrównują się w następnym lub następnych okresach sprawozdawczych, a rozbieżności te
najczęściej spowodowane są zastosowaniem w prawie bilansowym zasady memoriału, przy zasadzie kasowej w
prawie podatkowym.
Różnice dodatnie
Patrząc na wpływ efektu różnic na wynik, możemy mówić o różnicach dodatnich lub ujemnych. Przy ustalaniu znaku
różnic punktem odniesienia jest wynik bilansowy i z nim porównuje się podstawę opodatkowania.
Różnice dodatnie powstają, gdy wynik bilansowy jest wyższy od podatkowego, a więc gdy:
a) przychody księgowe > przychody podatkowe
lub/i
b) koszty księgowe < koszty podatkowe.
Różnice ujemne
Powstają, gdy wynik bilansowy jest niższy od podatkowego, a więc gdy:
a) przychody księgowe < przychody podatkowe
lub/i
b) koszty księgowe > koszty podatkowe.
Przychody księgowe a przychody podatkowe
20110623
INFOR LEX Księgowość
Strona 5 z 43
Koszty księgowe a koszty podatkowe
20110623
[ Pobierz całość w formacie PDF ]