Zasobowo-procesowy rachunek kosztów więcej niż ABC, RKIC
[ Pobierz całość w formacie PDF ]
//-->TEMAT NUMERUZasobowo-procesowyrachunek kosztów –więcej niż ABCResource Consumption Accounting (RCA)Pomimo ogromnych nakładów promocyjnych i naukowychzwiązanych z rachunkiem kosztów działań (ABC), jakie podejmowanona świecie w latach 80. i 90. ubiegłego wieku, badania naukowe związanez rozpowszechnieniem tego rachunku kosztów w polskich i zagranicznychprzedsiębiorstwach wskazują na stosunkowo niewielkie wykorzystywanie tejkoncepcji1. W czym tkwi problem?TOMASZM. ZIELIŃSKIdoktorant i wykładowcaUniwersytetuEkonomicznegow Poznaniu;autor koncepcjizasobowo-procesowegorachunku kosztów; prezeszarządu firmyABC Akademia Sp. z o.o.,producentaoprogramowaniaDoctor Coster®oraz lidera wdrożeńrachunku kosztówABC/RCA w Polscecontrolling/lipiec-sierpień 2013RCA to więcej niż ABCPod koniec lat 90. ubiegłego wieku i na począt-ku XXI wieku zauważono, że dotychczasoweimplementacje rachunku kosztów działań na-potykały wiele problemów, związanych główniez kosztochłonnością i czasochłonnością wdraża-nia oraz wiarygodnością danych. Zdaniem eks-pertów i praktyków, trudności ze skutecznymwdrażaniem rachunku kosztów działań mogą le-żeć zarówno w samej koncepcji, jak i w sposobiejej wdrażania, a także być związane z dostępno-ścią szczegółowej dokumentacji tego rachunkukosztów. Akcentowane są również problemywynikające z samego ujęcia zasobów, przyjmo-wanego w rachunku kosztów działań2,3.W krajach niemieckojęzycznych rozpowszech-niony jest rachunek kosztów, zwanyGrenzplan-kostenrechnung(GPK). GPK to niemiecka koncep-cja rachunku kosztów, opracowana w późnychlatach 40. i 50. XX wieku. Celem koncepcji GPKWnuk-Pel T.,Zastosowanie rachunku kosztówdziałań,Wydawnictwo UŁ, Łódź 2011.2Keys D.E., Merwe A. van der,The case for RCA:Excess and idle Capacity,„Journal of Cost Manage-ment” July/August 2001.3Zieliński T.M.,Odkrywanie prawdy o zyskach:teoria i praktyka systemów ABC/M,„Akademia Mene-dżera”, Poznań 2007.1było zapewnienie spójnej i prawidłowej me-todyki kalkulowania oraz rozliczania kosztówproduktów i usług. Polska nazwa tego rachun-ku to rachunek planowanych kosztów margi-nalnych (krańcowych). KoncepcjaGrenzplan-kostenrechnungstała się standardem, jeślichodzi o kalkulację kosztów w Niemczech4,co jest rezultatem silnej kultury controllinguw niemieckich przedsiębiorstwach5. GPK jestrozpowszechnionym rachunkiem kosztów, sto-sowanym przez ok. 50-60% niemieckich przed-siębiorstw6(wynik ten uznawany jest na świecieza duże osiągnięcie społeczności controlleróww krajach niemieckojęzycznych). GPK, zawiera-jący kalkulację kosztów marginalnych, jest zde-cydowanie bardziej zaawansowaną koncepcjąrachunku kosztów od większości amerykań-skich metod zarządzania kosztami (np.LeanAccounting, Activity Based Costing),przedewszystkim za sprawą poziomu organizacyjne-go planowania i kontroli (bardziej szczegółowySharman P.A.,Bring On German Cost Account-ing,„Strategic Finance” December 2003.5Sharman P.A., Vikas K.,Lessons from GermanCost Accounting,„Strategic Finance” December 2004.6Kilger W., Pampel J., Vikas K.,Introduction:Marginal costing as a management accounting tool,„Management Accounting Quaterly” Winter 2004.4Fot. ABC Akademia8Controling lipiec 2013.indd 82013-06-12 16:10:44TEMAT NUMERUrachunek kosztów) oraz nacisku na poprawne,przyczynowo-skutkowe modelowanie działal-ności operacyjnej7.Na gruncie krytyki założeń i nieudanychwdrożeń amerykańskich koncepcji rachunkukosztów, takich jak rachunek kosztów ABC, orazdoświadczeń niemieckich w zakresie zastosowa-niaGrenzplankostenrechnungna świecie po-jawiły się próby powiązania niemieckiego GPKz amerykańskim ABC w ramach jednej koncep-cji rachunku kosztów. Badania nad powiąza-niem tych dwóch koncepcji rachunku kosztówsą aktualnie prowadzone na całym świecie. Nagruncie amerykańskim próby powiązania GPKi ABC prezentowane są pod nazwąResourceConsumption Accounting(RCA)8. Na gruncieniemieckojęzycznym również podejmowane sątakie badania, np. „Prozesskonforme Grenz-plankostenrechnung”9.W ramach koncepcji Resource ConsumptionAccounting ujęte zostały zalety procesowego ra-chunku kosztów, związane z koncepcją rachun-ku kosztów działań, oraz zalety zasobowegorachunku kosztów, realizowane wGrenzplanko-stenrechnung.Zorganizowane w ten sposób po-wiązanie ABC i GPK stanowi jedną zintegrowanąi zaawansowaną koncepcję rachunku kosztów –Resource Consumption Accounting10.Po raz pierwszyResource Consumption Ac-countingprzedstawiona została jako koncepcjarachunku kosztów około 2000 r., a następnierozwijana była od grudnia 2001 r. przez grupęrobocząCost Management Section RCAw Con-sortium for Advanced Management, Internatio-nal – CAM-I11. W lipcu 2009 r. Komisja Profes-sional Accountants In Business (PAIB), pracującaKeys D.E., Merwe A. van der,German vs. UnitedStates Cost Management: What insights does Germancost management, have for U.S. companies?,„Mana-gement Accounting Quarterly” 1/1999.8Keys D.E., Merwe A. van der,The case for RCA:Excess and idle Capacity,„Journal of Cost Manage-ment” July/August 2001.9Muller H.,Prozesskonforme Grenzplankosten-rechnung als platform neper anwendungsentwicklun-gen,„Kostenrechnungpraxis” nr 38.10Keys D.E., Merwe A. van der,The Case for Re-source Consumption Accounting,„Strategic Finance”April 2002.11www.CAM-I.org.7w ramach Międzynarodowej Federacji Księgo-wych (International Federation of Accountants,IFAC), uwzględniłaResource Consumption Ac-countingw publikacji dotyczącej międzynarodo-wych wytycznych dobrych praktyk (IGPG) o ty-tuleOcena i doskonalenie rachunku kosztóww organizacjach(Evaluatingand Improving Co-sting in Organizations)12oraz w towarzyszącymtej publikacji dokumencieModel 12 poziomówdojrzałości rachunku kosztów(EvaluatingtheCosting Journey: A Costing Levels ContinuumMaturity Model)13,14. W dokumencie tym kon-cepcjaResource Consumption Accountingwska-zana jest jako rachunek kosztów, dostarczającymenedżerom informacji kosztowych o wyższymstopniu poprawności i przejrzystości w porów-naniu do rachunku kosztów działań (ABC) i in-nych koncepcji rachunków kosztów.W Polsce prace nad powiązaniem ABC i GPKprowadzone były przez T.M. Zielińskiego orazfirmę ABC Akademia Sp. z o.o. i zwieńczone zo-stały wypracowaniem koncepcji rachunku kosz-tów pod nazwą zasobowo-procesowy rachunekkosztów15.Zasobowo-procesowy rachunek kosztówZasobowo-procesowy rachunek kosztów jestzaawansowanym rachunkiem kosztów, opar-tym na założeniach niemieckiegoGrenzplanko-stenrechnung(GPK) i amerykańskiegoActivityBased Costing(ABC), przetwarzającym zgodnieze ściśle zdefiniowanymi regułami dane finan-sowe i operacyjne w przyczynowo-skutkoweinformacje o kosztach zasobów, procesów orazo kosztach i rentowności zarówno produktów,usług, jak i klientów – przedstawionych w spo-sób wielowymiarowy, z zachowaniem rozdziel-czości informacji kosztowych, w ujęciu kosztówEvaluating and Improving Costing in Organiza-tions, IGPG IFAC PAIB Committee, July 2009.13Evaluating the Costing Journey: A Costing Le-vels Continuum Maturity Model, IFAC PAIB Commit-tee, July 2009.14Zieliński T.M.,Model 12 poziomów dojrzałościw kalkulacji kosztów,„Controlling i RachunkowośćZarządcza” maj 2011.15Praca doktorska T.M. Zielińskiego, realizowanaw ramach przewodu doktorskiego na UniwersytecieEkonomicznym w Poznaniu w latach 2012/2013.129controlling/lipiec-sierpień 2013Controling lipiec 2013.indd 92013-06-12 16:10:44TEMAT NUMERUrzeczywistych i planowanych, niezbędnych dowsparcia decyzji krótko-, średnio- i długotermi-nowych na wszystkich poziomach zarządzaniaprzedsiębiorstwem.Zasobowo-procesowy rachunek kosztówjest zarządczym rachunkiem kosztów, obejmu-jącym swym zakresem całość przedsiębiorstwa,ukierunkowanym na zaspokojenie potrzeb we-wnętrznych odbiorców informacji. Podobnie jakGPK w przedsiębiorstwach niemieckojęzycznych,zasobowo-procesowy rachunek kosztów stano-wi zaawansowaną podstawę całego systemucontrollingu przedsiębiorstwa.Zasobowo-procesowy rachunek kosztów jestrachunkiem realizującym wieloetapowe rozlicza-nie kosztów między czterema podstawowymikategoriami obiektów: zasobów, działań, obiek-tów kosztowych oraz kosztów bezpośrednich,z zachowaniem pełnej rozdzielczości kosztów.W ramach czterech podstawowych kategoriiobiektów wyodrębniane są ich szczegółowe ro-dzaje w oparciu o ściśle określone reguły.RYSUNEK1.Schemat zasobowo-procesowego rachunkukosztów zaprezentowano na Rysunku 1.Przyczynowo-skutkowe modelowanieW zakresie tworzenia struktury modelu koszto-wego oraz definiowania przepływów kosztowychzasobowo-procesowy rachunek kosztów bazujena kluczowych założeniach niemieckiego Grenz-plankostenrechnung (GPK) i amerykańskiego Ac-tivity Based Costing (ABC). W rachunku tym wy-odrębniane są szczegółowe, jednorodne centrakosztów zasobów, konkretnie zdefiniowane dzia-łania oraz finalne i pośrednie obiekty kosztowe.Podczas modelowania przepływów kosz-tów w modelu rachunku kosztów, podobnie jakw RCA, stosowane są koncepcje reaktywności(responsiveness) i przypisywalności (attributa-bility)16. Reaktywność to koncepcja zakładającaMerwe A. van der,Management AccountingPhilosophy Series II: Cornerstones of Restoration,„Journal of Cost Management” Sept/Oct 2007.16Zasobowo-procesowy rachunek kosztów[3]ZasobywspierająceZasobyrealizująceusługiwewnętrzne[1]Zasobyrealizująceusługiwewnętrzne[1]UsługawewnętrznaZasobywspółdzielone[3]ZasobywspółdzieloneProcesywspierająceUsługawewnętrzna[4][4]ZasobywspierająceZasobypodstawoweZasobypodstawoweZasobypodstawowe[1]ZasobypodstawoweZasobyZasobypodstawowe podstawoweZasobypodstawowe[1][1]Procesy/Działaniapodstawowei zarządcze[5]Działaniapodstawowe[2]DziałaniapodstawoweDziałaniapodstawoweDziałaniapodstawowe[2][5][5]POK SegmentKlientaDziałaniapodstawowe[6]PośrednieObiektyKosztoweFinalne ObiektyKosztowe (Produkty/Usługi/Klienci)[5]POK GrupaProduktowa[7][2][2][7]KosztyniewykorzystanychzasobówFOK Klient[11]KosztynieprzypisywalnePOK Firmai inne[10]FOK Produkt/Usługa[9]FOK Produkt/UsługaFOK Klient[8]KosztyBezpośrednieKosztybezpośrednieWieloblokowei wielostopniowemarże pokrycia kosztówWszelkie prawa zastrzeżone – T.M. Zieliński – 2013Źródło: Opracowanie własnecontrolling/lipiec-sierpień 201310Controling lipiec 2013.indd 102013-06-12 16:10:44TEMAT NUMERUZasobowo-procesowy rachunek kosztów jest zarządczym rachunkiemkosztów, obejmującym swym zakresem całość przedsiębiorstwa,ukierunkowanym na zaspokojenie potrzeb wewnętrznychodbiorców informacji. Podobnie jak GPK w przedsiębiorstwachniemieckojęzycznych, zasobowo-procesowy rachunek kosztówstanowi zaawansowaną podstawę całego systemu controllinguprzedsiębiorstwa.stałe i proporcjonalne związki przyczynowo--skutkowe między obiektami w modelu koszto-wym. Reaktywność opiera się na założeniu, żezmienność kosztów przedsiębiorstwa jest efek-tem wielu czynników i charakterystyk zasobóworganizacyjnych, a nie wyłącznie funkcją wielko-ści produkcji czy sprzedaży.Stosowany w zasobowo-procesowym ra-chunku kosztów rozdział obiektów kosztowychna finalne i pośrednie pozwala na skuteczne sto-sowanie koncepcji przypisywalności kosztów, któ-ra zakłada alokowanie kosztów na taki poziomobiektu kosztowego, gdzie występuje najsilniej-szy związek przyczynowo-skutkowy, a informacjakosztowa jest istotna do podjęcia decyzji.W modelu zasobowo-procesowego rachunkukosztów, „koszt” jest wyrażeniem w jednostkachpieniężnych przepływów operacyjnych, co ozna-cza wykorzystanie podstawowych danych ope-racyjnych jako podstawy do kalkulacji kosztów.„Koszt” wyrażony w jednostkach pieniężnych,jest swoistą „nakładką” na ilościowy (operacyjny)model przedsiębiorstwa. W zasobowo-proceso-wym rachunku kosztów wszystkie przepływykosztowe realizowane są w podziale na kosztystałe oraz zmienne i śledzi się te przepływy w ca-łym modelu kosztowym, od szczegółowych cen-trów kosztów zasobów aż do finalnych obiektówkosztowych – produktów i klientów. Zasobowo-procesowy rachunek kosztów rozpoznaje obu-stronną zmianę natury kosztów, jaka zachodziw trakcie przepływu kosztów w modelu kosz-towym, co oznacza, że koszty mogą zmieniaćnaturę ze zmiennych na stałe oraz ze stałych nazmienne. Zmiany te są odzwierciedleniem cha-rakterystyki zużycia i konsumpcji poszczególnychzasobów w przedsiębiorstwie.Ewidencjonowanie kosztów w ujęciu setek,a nawet tysięcy centrów kosztów zasobów, ja-kie realizowane jest w zasobowo-procesowymrachunku kosztów, pozwala na monitorowaniestopnia wykorzystania oraz kosztów wykorzy-stanych i niewykorzystanych zasobów na bardzoszczegółowym poziomie centrów kosztów za-sobów. Koszty niewykorzystane wykluczane sątu z alokacji do produktów, usług oraz klientówi traktowane zgodnie z koncepcją przypisywal-ności kosztów. Podejście to pozwala na unikaniezjawiska spirali śmierci kosztów stałych, czyli nie-świadomego alokowania kosztów niewykorzysta-nych zasobów do produktów, usług i klientów.W zasobowo-procesowym rachunku kosztów,podobnie jak w GPK, stosowana jest koncepcjaelastycznego budżetowania (flexible budgeting),wykorzystywana do wyznaczania poziomu kosz-tów autoryzowanych (uzasadnionych), czyli ta-kich, jakie powinny być poniesione dla wykona-nego poziomu działalności, zamiast odnoszeniasię do sztywnych rocznych budżetów. Budżeto-wanie elastyczne pozwala na comiesięczne prze-liczanie budżetu kosztów w zależności od wyko-nanej skali działalności, urealniając tym samyminterpretację odchyleń kosztów. Budżetowanieelastyczne zastępuje tradycyjne budżety statycz-ne, uznając je za arbitralne i niezdolne do praw-dziwego odzwierciedlenia zmian zachodzącychw rzeczywistości biznesowej przedsiębiorstwa.Analiza i podejmowanie decyzjiZasobowo-procesowy rachunek kosztów, bazu-jąc na założeniach Grenzplankostenrechnung(GPK) i Activity Based Costing (ABC), zapewniazaawansowaną analizę kosztów dla poszcze-gólnych centrów kosztów zasobów, procesów11controlling/lipiec-sierpień 2013Controling lipiec 2013.indd 112013-06-12 16:10:45TEMAT NUMERUi działań oraz produktów, usług i klientów,w ujęciu danych zarówno finansowych, jaki operacyjnych. Rachunek ten stanowi ogrom-ną, gotową i logicznie przemyślaną „hurtowniędanych”, zawierającą niezbędne dane kosztowei operacyjne wspierające podejmowanie decyzjina różnych poziomach zarządzania.Najważniejszą kategorią wynikową zasobo-wo-procesowego rachunku kosztów jest pięćpodstawowych poziomów kosztów. Są one pod-stawą do analizy wielostopniowych marż po-krycia kosztów. Pięć podstawowych poziomówkosztów oraz podział kosztów na stałe i zmienneto dwie podstawowe kategorie wynikowe zaso-bowo-procesowego rachunku kosztów.Istotnym elementem koncepcji zasobowo-pro-cesowego rachunku kosztów jest dostarczenie me-nedżerom jednoczesnej informacji o pełnych kosz-tach i rentowności zarówno produktów, usług, jaki klientów. Realizując to założenie, zasobowo-pro-cesowy rachunek kosztów stanowi doskonałą bazędla podejmowania decyzji dotyczących zarównoproduktów, jak i klientów przedsiębiorstwa.Interpretacja informacji w zaawansowanychrachunkach kosztów warunkowana jest możli-wościami rozdzielania informacji kosztowej. Za-sobowo-procesowy rachunek kosztów zapewniatrzy rodzaje rozdzielczości informacji kosztowej,tj. rozdzielczość kosztów, rozdzielczość zaso-bów oraz rozdzielczość poziomów kosztów, copozwala w dowolny sposób włączać i wyłączaćposzczególne pozycje kosztowe oraz uznawaćje za istotne lub nieistotne dla rozważanegoscenariusza decyzyjnego.Zasobowo-procesowy rachunek kosztów,zapewniając informacje zarówno o kosztachmarginalnych, jak i o kosztach pełnych, z za-chowaniem pełnej rozdzielczości kosztów, jestrachunkiem, który jednocześnie wspiera podej-mowanie decyzji krótko-, średnio- i długotermi-nowych na wszystkich poziomach zarządzaniaprzedsiębiorstwem.Szerokie zastosowaniazasobowo-procesowego rachunku kosztówZasobowo-procesowy rachunek kosztów wpi-suje się w najnowsze trendy rozwoju koncepcjicontrollingowych na świecie, będąc jednocze-śnie odpowiedzią na szerokie zapotrzebowaniemenedżerów i controllerów na szczegółowei wiarygodne informacje o kosztach oraz ren-towności. Rozwój technologii informatycznychi coraz większa dostępność danych operacyj-nych w przedsiębiorstwach to kluczowe czynnikisukcesu dla rozpowszechniania się zaawanso-wanych rachunków kosztów, które jeszcze kil-kanaście lat temu mogły być uznawane za zbyttrudne czy wręcz niemożliwe do wdrożenia.Zasobowo-procesowy rachunek kosztów zo-stał już z sukcesem wdrożony w kilkudziesięciupolskich przedsiębiorstwach z takich branż jak:produkcja, handel, energetyka, usługi finanso-we czy infrastruktura. Wdrożenia tego rachunkukosztów realizowane były w przedsiębiorstwachzarówno bardzo dużych, średnich, jak i małych.Szerokie zastosowanie go w wielu branżachi przedsiębiorstwach różnej wielkości potwierdzajego uniwersalność i potencjał do zastosowaniaw procesach controllingowych wielu organizacji.Zasobowo-procesowemu rachunkowi kosz-tów towarzyszy bardzo szczegółowa dokumen-tacja, określająca zasady jego projektowaniai wdrażania w przedsiębiorstwach. Dostęp doniej stwarza ogromną szansę na samodzielnewdrażanie zasobowo-procesowego rachunkukosztów przez coraz bardziej wykształcone i do-świadczone zespoły polskich controllerów, księ-gowych i analityków.Ewidencjonowanie kosztów w ujęciu setek, a nawet tysięcy centrówkosztów zasobów, jakie realizowane jest w zasobowo-procesowymrachunku kosztów, pozwala na monitorowanie stopnia wykorzystaniaoraz kosztów wykorzystanych i niewykorzystanych zasobów na bardzoszczegółowym poziomie centrów kosztów zasobów.controlling/lipiec-sierpień 201312Controling lipiec 2013.indd 122013-06-12 16:10:45 [ Pobierz całość w formacie PDF ]